摘要:近年来，我国很多城市在基础设施建设项目中广泛地采用了BT 建设模式，但我国现行会计准则并未对 BT 建设项目有关会计核算的问题做出明确规定，致使 BT 建设项目有关的会计核算“五花八门”。本文以珠海横琴新区市政基础设施 BT 项目为例，分析了 BT 项目公司关于 BT 建设项目的会计核算问题。
关键词:BT 建设模式 BT 项目公司 会计核算
BT 建设模式，既“建设-移交”模式，是政府以及政府授权的建设单位利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种融资建设模式。 一般情况下，政府（或业主）通过公开招标的方式确定建设方，建设方负责项目的融资、 投资和建设， 项目建成竣工验收合格后移交政府 （或业主），政府（或业主）根据回购协议支付回购资金。
我国 20 世纪 90 年代开始引入 BT 建设模式进行城市基础设施建设。目前 BT 建设模式在我国城市基础设施建设中得到成功运用的项目很多，如北京奥运会部分场馆工程、上海地铁南站、北海市工业园区基础设施工程、重庆朝天门大桥等。 但我国现行会计准则并未对 BT 建设模式的工程项目应如何进行会计核算做出明确规定， 致使各单位按照各自对 BT 建设模式的理解进行会计核算，核算中存在着适用的会计核算依据不统一的问题。如有的建设方依据《企业会计制度》将 BT 建设项目作为在建工程，将项目所投入的建设资金在“在建工程”科目核算；有的建设方将 BT 项目投入资金作为一项长期债权，在“长期应收款”科目核算；有的建设方依据《企业会计准则第 15 号-建造合同》进行会计核算，将 BT 项目的资金投入列“工程施工”等。 因此，对 BT 建设模式的工程项目应如何进行会计核算进行详细分析， 提出新核算思路具有重要的现实意义。
下面将结合珠海横琴新区市政基础设施 BT 项目，分析不参与实际施工建造的 BT 项目公司的会计核算思路。
一、珠海横琴新区市政基础设施 BT 工程项目概况
珠海横琴新区市政基础设施 BT 项目是城市中心区域综合基础设施建设工程，是广东省重点工程之一。 经横琴新区政府授权，项目由代表横琴新区政府进行投融资的珠海某投资有限公司发起， 中国中冶某公司投资建设， 建设方为该项目在珠海设立某投资有限公司 （以下称“项目公司”）负责该项目的实施，工程总承包方为中冶集团下属某一建设集团公司。
横琴新区市政基础设施 BT 项目，主要包括市政道路及管网工程项目、堤岸和景观工程项目两部分。 根据珠海某投资有限公司（甲方）与中国中冶某公司（乙方）签订的 BT 合同约定：横琴新区市政基础设施 BT项目的建设期为三年，回购期限五年，各子项目的回购期限分别计算，回购款每期支付金额为每个单项工程 BT 投资总额的五分之一，同时按照合同约定支付相应的期间的利息。合同价款为 BT 投资总额加回购期间利息之和。项目含建设期本金化利息和建设工程管理费等约为 126亿元。
项目公司为该项目配套 25%的自有资金， 另 75%的资金通过珠海当地银团贷款取得。 目前所有子项目的建设均已全面铺开。
二、珠海横琴新区市政基础设施 BT 工程项目的会计核算
横琴新区市政基础设施 BT 项目采用完全 BT 实施方式， 即该 BT项目的建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的投融资、建设，但项目公司未实际提供建造服务， 而是将建造服务发包给其他建设单位去负责。 因此，项目公司对横琴新区市政基础设施 BT 项目的会计核算应该适用于《企业会计准则第 22 号-金融工具确认和计量》，且可参照企业会计准则解释第 2 号中有关 BOT 业务相关收入的确认原则进行核算。
(一)项目建设期的会计核算
1、会计科目设置
项目建设期应设置 “长期应收款”，“其他业务收入”、“其他业务支出”等会计科目。 “长期应收款”用于核算建设期为建造横琴新区市政基础设施 BT 工程所实际发生的建造成本和融资费用，按照单项工程项目设置二级科目。 根据《国有建设单位会计制度》规定的成本构成科目：“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”设置三级明细科目。 由于“待摊投资支出”费用项目较多，金额较大，为与概算相对比，项目公司还应设置“项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用”等明细科目进行核算。 “其他业务收入”科目核算根据 BT合同约定项目公司建设期提供自有资金按约定利率计算的利息收入。“其他业务成本” 科目核算项目公司为 BT 项目配套自有资金而向其集团借入资金的利息支出。
2、账务处理
根据项目公司与甲方之间的资金监管规定：项目公司为 BT 项目配套的自有资金应按期注入双方共管资金监管账户。 项目公司将自有资金注入双方共管资金监管账户时的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：银行存款-XX 银行
根据资金使用计划，结合 BT 项目实际实施情况，从双方共管资金监管账户拨付工程进度款、 工程监理费、 勘察设计费等款项的账务处理：
借：长期应收款-XX 单项工程-建筑工程支出（待摊支出）等
贷：银行存款-资金监管户
取得银行借款（根据资金监管约定，银行融资贷款直接注入双方共管资金监管账户）的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：长期借款-XX 银行
每季度，支付银行借款利息（资本化）的账务处理：
借：长期应收款-XX 单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
根据 BT 合同约定，项目公司为 BT 项目配套的自有资金，从自有资金注入双方共管资金监管账户的当天开始， 按银行同期贷款基准利率下调 10%的利率按季计算利息，计入 BT 项目投资总额。 由于该部分资金的利息能够可靠地计量，也能流入项目公司，因此项目公司应根据让渡资产使用权收入的确认原则， 按季度确认提供该部分资金的利息收入。
a.取得自有资金利息收入的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：其他业务收入-利息收入
b.支付自有资金利息，计入工程成本的账务处理：
借：长期应收款-XX 单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
⑹据了解， 项目公司提供的自有资金中有一部分是向其集团借入的，对此借入资金的利息支出，应作为项目公司的融资成本。
a.从集团借入资金的账务处理：
借：银行存款-XX 银行
贷：长期借款（长期应付款）-XX 集团
b.按季计算应付（支付）集团借入资金利息的账务处理：
借：其他业务支出-利息支出
贷：其他应付款-XX 集团（银行存款-XX 银行）
由于项目公司将基础设施建造服务发包给他方， 未提供实际建造服务，参照 BOT 收入确认原则，建设期项目公司不确认建造服务收入。
(二)回购期的会计核算
横琴新区市政基础设施 BT 项目的回购分各单项工程进行。目前各单项工程均未竣工验收。 假设 2012 年 12 月 31 日，其中的某一单项工程按期完工并完成竣工验收，交付使用，经审价回购基数 50 亿元，该单项工程的建设投资总额为 46 亿元。 2012 年 12 月 31 日，该时点也应是回购期的开始。
有观点认为， 由于 BT 合同明确规定回购的日期以及回购金额，根据现行企业会计准则的规定， 经审价后， 项目公司应于回购开始日将“长期应收款”账户余额转入 “持有至到期投资 ”账户进行核算 ，收购基数与项目总投资的差额，确认为工程结余收入，一次性计入“主营业务收入”。
但是，就横琴新区市政工程 BT 项目而言，由于 BT 合同约定甲方可以选择回购形式，因此从该项目的意图看不完全符合“持有至到期投资”的相关确认条件。 而回购基数与项目总投资的差额，一次性计入“主营业务收入”，不如在回购期期限内分期摊入计入“投资收益”，更符合谨慎性原则。
1、会计科目设置
在回购期应设置“投资收益”科目，用于核算 BT 项目投资与工程施工所赚取的收益（或亏损）以及回购期提供的自有资金的利息收入等。
2、账务处理
2012 年 12 月 31 日，即回购日：
借 ： 长 期 应 收 款 - 珠 海 某 投 资 有 限 公 司 -XX 单 项 工 程5，000，000，000
贷 ： 长 期 应 收 款 -XX 单 项 工 程 - 建 筑 工 程 支 出等4，600，000，000
长期应收款-XX 单项工程-工程投资差额 400,000,000
根据合同约定，回购款分五年等额支付，因此应根据实际利率对工程投资差额进行摊销确认。 假设银行基准利率为 7%/年，为简化计算，采用该利率作为实际利率。
a.2013 年 12 月 31 日，第一次收到回购款：
借：银行存款-XX 银行 1,000,000,000
贷 ： 长 期 应 收 款 - 珠 海 某 投 资 有 限 公 司 -XX 单 项 工 1,000,000,000
b.第一次收到回购款，确认投资收益：
借：长期应收款-XX 单项工程-工程投资差额 91,176,040
贷：投资收益-XX 单项工程 91,176,040
第二年-第五年每次收到回购款的账务处理与第一次收到回购款的账务处理相同。 第二年-第五年应确认投资收益分别为 0.85 亿元，0.80 亿元、0.74 亿元、0.70 亿元， 账务处理与第一次确认投资收益的账务处理相同。
根据合同约定，回购期的利息，具体利率及计算方法为：每个单项工程投资总额的回购期间利息自该单项工程进入回购之日开始计算并按季支付，每期的利息以每个单项工程未支付的 BT 投资总额为计算基数，利率按照同期贷款基准利率执行。
第一年每季收到利息：
借：银行存款-XX 银行 87,500,000 (50 亿元 *7%/4)
贷：投资收益 3,125,000
其他应付款-XX 集团（应付集团借款部分的利息） 18,750,000
银行存款-XX 银行（银行融资贷款部分的利息） 65,625,000
(既回购期应付银团融资贷款部分利息:(50 亿元 *75%*7%)/4,应付集团借款部分利息:(50 亿元 *25%*6%)/4，回购期的利息收入与本期间实际支付的融资费用的差额确认为投资收益,)。
第二年-第五年，账务处理与以上相同，金额根据实际情况确定。
综上所述，虽然我国目前对 BT 建设模式的会计核算并未做出明确规定，但只要我们深入了解 BT 项目的实施方式，并按实质重于形式原则，运用现行的会计准则，就能够对 BT 项目进行合理有效的会计核算，就能够根据 BT 项目的不同特征， 建立与之性质相符合的会计核算方法，真实客观的放映 BT 项目经济状况和最终效益。
参考文献：
[1]黄孝群.BT 工程项目会计核算探讨-以重庆牛滴路工程为例[J].财会月刊,2010 年 06 期中旬.
[2]王学惠.浅析 BT 模式下建设项目会计核算[J].市政技术，2011 年2 期(3 月)第 29 卷.
（原载于《财经界(学术版)》 2013年01期）
